ATS 7591/2019 - ECLI:ES:TS:2019:7591A

 TERCERO.- La interdicción de confiscatoriedad como concreción del derecho de propiedad ( art. 33 CE ) en el ámbito tributario . La necesaria observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de "carga fiscal excesiva" derivada del Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos 

Además de por las razones expuestas, los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL nos suscitan serias dudas de constitucionalidad en la medida en que su aplicación conlleva en no pocas ocasiones la exacción de una "carga fiscal excesiva" para el sujeto pasivo del impuesto, que difícilmente se compadece con las exigencias que dimanan del derecho de propiedad reconocido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos en los términos en los que este derecho y, en particular, la que se ha dado en llamar "excepción tributaria", se han venido interpretando por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. 

No obstante, antes de entrar a examinar el contenido que el Tribunal de Estrasburgo ha venido atribuyendo al derecho de propiedad en el ámbito tributario y su extrapolación al caso concreto que nos ocupa, tenemos que efectuar dos aclaraciones previas. 

En primer lugar, no estamos reclamando la aplicación directa del Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos para dirimir las dudas de constitucionalidad que nos plantean ciertos apartados del artículo 107 del TRLHL o, lo que es lo mismo, no estamos invocando dicho precepto del Protocolo No. 1 como parámetro directo de la constitucionalidad de las normas internas y, en concreto, de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL . Sobre este particular, ha establecido de forma incontrovertida el Tribunal Constitucional -y es sabido por todos los órganos de las jurisdicción ordinaria- que "aunque el contenido y alcance de los derechos fundamentales (...) deban interpretarse de conformidad con los tratados y acuerdos internacionales a que hace referencia el art. 10.2 CE , esa función hermenéutica no convierte a tales tratados y acuerdos internacionales en canon autónomo de validez de las normas y actos de los poderes públicos desde la perspectiva de los derechos fundamentales" ( STC 38/2011, de 28 de marzo , FJ; y, más recientemente, se hace eco de esta doctrina la STC 140/2018, de 20 de diciembre , FJ 5). 

En segundo término, trayendo a colación la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Estrasburgo en la aplicación del Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos , tampoco estamos considerando que la aplicación de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del TRLHL conlleva en una generalidad de supuestos la vulneración directa del derecho de propiedad privada de los contribuyentes que establece el artículo 33 CE (precepto este último cuya invocación también comportaría tomar en consideración la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Estrasburgo en la exégesis de su homólogo establecido en el Protocolo No. 1). 

Las dudas de constitucionalidad que se nos plantean a este respecto derivan de la admisión de una premisa más sencilla. La siguiente: en la medida en que la prohibición constitucional de confiscatoriedad constituye la concreción del derecho de propiedad privada ( artículo 33 CE ) en el ámbito tributario, en la interpretación de las exigencias que dimanan de aquel principio no pueden desconocerse las obligaciones que el Tribunal de Estrasburgo vienen imponiendo a los Estados miembros del Consejo de Europa en aras de la salvaguarda del derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos ante la denominada "excepción tributaria". 

En efecto, de manera similar a lo que sucede con el principio de igualdad tributaria -el derecho a la igualdad del artículo 14 CE encuentra su plasmación concreta en el ámbito del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el principio de igualdad tributaria que establece el artículo 31.1 CE -, la prohibición constitucional de confiscatoriedad que impone, asimismo, el artículo 31.1 CE , constituye una exigencia que dimana de la necesaria salvaguarda del derecho de propiedad privada que garantiza el artículo 33 CE . La conexión existente entre la interdicción de confiscatoriedad y la garantía del artículo 33 CE ha sido puesta de relieve repetidamente por el máximo intérprete de la Constitución: "con relación a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE hemos señalado que "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada] " [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 23; también SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9 ; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B ), y 242/1999, de 21 de diciembre , FJ 23; y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6 ; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1 ; y 342/2008, de 28 de octubre , FJ 1]" ( STC 26/2017, de 16 de febrero , FJ 2). 

Pues bien, teniendo en cuenta que la interdicción de confiscatoriedad se orienta, en última instancia, a la salvaguarda del derecho de propiedad privada de los contribuyentes, no pueden desconocerse en la aplicación del principio establecido en el artículo 31.1 CE las exigencias que, de conformidad con el Tribunal de Estrasburgo, dimanan del derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos . Y ello por cuanto que "la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, (...), de acuerdo con el artículo 10.2 CE , proporciona criterios interpretativos para la aplicación de los preceptos constitucionales que reconocen derechos fundamentales (por todas, SSTC 303/1993, de 25 de octubre, FJ 8 ; 119/2001, de 24 de mayo, FJ 6 , y 8/2017, de 19 de enero , FJ 4)" (por todas, STC 25/2019, de 25 de febrero , FJ 8). Pese a que el derecho de propiedad privada no constituye stricto sensu un derecho fundamental de los recogidos en los artículos 14 a 30 CE , está comúnmente aceptado que el artículo 10.2 CE erige a los tratados y acuerdos internacionales a que hace referencia en canon interpretativo de todos los derechos y libertades reconocidos en nuestro texto constitucional. 

Esto sentado, establece el Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos lo que a continuación transcribimos: 

"Toda persona física o jurídica tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional. 

Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que tienen los Estados de dictar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas". 

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, los dos apartados del precepto deben ser objeto de una interpretación integradora -las que se conocen como las "tres reglas" aplicables en la exégesis de la disposición- que tome en consideración, de una parte, la protección del derecho de propiedad reconocido en el apartado primero, y, de otra parte, los intereses generales establecidos en el apartado segundo, entre los que se encuentran la denominada " excepción tributaria " (esto es, la legislación dictada por los Estados miembros " para garantizar el pago de los impuestos " o " de otras contribuciones "). De esta forma, cualquier norma tributaria sustantiva, en la medida en que supone una injerencia en la esfera patrimonial de los contribuyentes, debe ser valorada a la luz de lo dispuesto en el precepto que acabamos de reproducir y, lo que es más relevante, de los principios generales que en su interpretación y aplicación ha venido estableciendo el Tribunal de Estrasburgo .  En relación con estos principios generales interesa señalar que, cada vez que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha debido enjuiciar una supuesta vulneración del derecho de propiedad en un caso tributario, ha verificado la concurrencia de cinco exigencias: (1) primera, si el recurrente tenía algún "interés patrimonial" (más allá del estricto ámbito del derecho real de propiedad, se ha venido considerando que queda protegida por la garantía del Artículo 1 del Protocolo No. 1 la posesión de todo tipo de bienes y derechos de contenido económico); (2) segunda, si el Estado demandado llevó a cabo una injerencia en el derecho de propiedad del recurrente; (3) tercera, si dicha injerencia estaba prevista legalmente ; (4) cuarta, si perseguía un fin legítimo ; y (5) quinta, si se llevó a cabo una justa ponderación entre los intereses públicos concurrentes y el interés privado de la parte actora y, en particular, si existió una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido (en el ámbito específicamente tributario, entre otras muchas, se hace aplicación de este test en las SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl , en liquidación c. Italia , §§ 29 y ss.; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría , §§ 32 a 76 ; o, en fin, de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría , §§ 31 a 62]. 

Circunscribiendo el análisis de este test al caso concreto que nos ocupa, debemos poner el acento en la quinta de las exigencias mencionadas: la observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de " carga fiscal excesiva " . El Tribunal de Estrasburgo para valorar si la injerencia del poder público -y, en particular, de la Administración tributaria- en el derecho de propiedad del recurrente ha ido más allá de lo necesario para la consecución de los objetivos previstos en la ley (la " excepción tributaria "), ha recurrido al concepto de carga fiscal excesiva (" excessive tax burden "). 

Y en la aplicación de esta doctrina ha jugado un papel esencial el principio de proporcionalidad , necesario para ponderar la "excepción tributaria", de manera que la norma enjuiciada respetará el necesario equilibrio entre los intereses -público y privado- concurrentes siempre que la intromisión en el "interés patrimonial" del contribuyente no resulte desproporcionada: "una injerencia -ha señalado el Tribunal- , incluyendo una resultante de una medida para garantizar el pago de los impuestos, debe efectuar una "justa ponderación" entre las demandas de los intereses generales de la comunidad y las exigenciasque conlleva la protección de los derechos fundamentales del individuo. La preocupación por lograr este equilibrio se refleja en la estructura del Artículo 1 como un todo, incluyendo el segundo párrafo: debe existir una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y los fines perseguidos. La cuestión a responder es si, en las circunstancias concretas de la demandante, la aplicación de la legislación fiscal le impuso una carga irrazonable o, socavó esencialmente su situación financiera -y no efectuó, por tanto, una justa ponderación de los diversos intereses implicados [véase M.A. y otros 34 contra Finlandia (dec.), núm. 27793/95, 10 de junio de 2003; Imbert de Trémiolles contra Francia (dec.), 25834/05 y 27815/05 (acumuladas), 4 de enero de 2008; Spampinato contra Italia (dec.), núm. 69872/01, 29 de marzo de 2007; y Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse contra Suecia, núm. 13013/87, decisión de la Comisión de 14 de diciembre de 1988, decisiones e informes 58, pág. 186)] " ( STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría , § 42). 

Respecto de lo que deba considerarse como "carga fiscal excesiva" el Tribunal no ha establecido criterios de referencia de carácter general que puedan servir para enjuiciar la conformidad con el Artículo 1 del Protocolo No. 1 de las legislaciones tributarias de los Estados miembros . Sobre este particular, ha señalado, con carácter general, que los Estados miembros disponen de un amplio margen de apreciación: como " se desprende de su jurisprudencia -ha explicado- , en el área de la legislación social y económica incluido el ámbito de la tributación como un medio [para la realización] de dichas políticas, los Estados disfrutan de un amplio margen de apreciación " ( STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría , § 65; y, en los mismos términos, poco después, STEDH de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría , § 54). Y por lo que se refiere, específicamente, a los tipos de gravamen aplicables, se ha negado a determinar " en abstracto si la carga fiscal era o no cuantitativamente hablando de naturaleza confiscatoria": "[p]ara el Tribunal -ha enfatizado-, dado el margen de apreciación otorgado a los Estados en materia de impuestos, el tipo impositivo aplicable no puede ser determinante en sí mismo" para apreciar una vulneración del derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1 ( STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría , § 67; y se reproduce también esta doctrina en la STEDH de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría , § 56). 

Ahora bien, pese a que no corresponde al Tribunal Europeo de Derechos Humanos llevar a cabo una valoración de la legislación fiscal de los Estados miembros desde esta perspectiva, ha considerado, como venimos señalando, que el principio de proporcionalidad constituye un parámetro inexcusable en la ponderación del "justo equilibrio" con arreglo al cual debe valorarse la adecuación de las normas tributarias a lo establecido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1. Y lo que es más relevante para enjuiciar los hechos que han suscitado el planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, la valoración de la proporcionalidad de la injerencia y de la inexistencia "de carga fiscal excesiva" debe hacerse, necesariamente, en función de las circunstancias concurrentes en el caso concreto examinado , y dependerá, fundamentalmente, de los efectos que en cada supuesto específico produzca la aplicación de la norma sobre la carga fiscal del contribuyente.  

En aplicación de esta doctrina en el asunto N.K.M. c. Hungría ( STEDH de 14 de mayo de 2013), la Sección II del Tribunal, en un caso en el que una parte de la indemnización por despido satisfecha a un empleado público se había gravado a un tipo impositivo del 52 por 100, consideró que semejante gravamen comportaba para el recurrente "una carga fiscal excesiva" contraria al derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1. Y ello por cuanto que el demandante, como consecuencia del impuesto satisfecho, se había visto privado de una parte sustancial de su renta en un periodo de presumibles penurias económicas derivadas de la finalización de su relación laboral con la Administración pública húngara (§§ 70 a 72). Y a la misma conclusión llegó en el posterior asunto R.Sz. c. Hungría ( STEDH de 2 de julio de 2013 ), en el que parte de la indemnización por despido abonada a otro empleado público tributó a un tipo del 98 por 100 (§§ 59 a 61). 

Por el contrario, en las recientes decisiones de inadmisión de fecha 16 de enero de 2018, dictadas por la Sección I del Tribunal en los asuntos Cacciato c. Italia (recurso núm. 60633/16) y Guiso y Consiglio c. Italia (recurso núm. 50821/06), relativos a un gravamen del 20 por 100 que los recurrentes debieron pagar a la Hacienda local por las indemnizaciones que le fueron satisfechas por la expropiación de unos terrenos, el Tribunal consideró: (1) que el tributo exigido no había afectado a la necesaria ponderación que debe efectuarse entre los derechos de los recurrentes a la protección de su derecho de propiedad y el interés público a la recaudación de los tributos, habida cuenta, fundamentalmente, del margen de apreciación del que disponen los Estados miembros en materia de política fiscal ( Cacciato c. Italia , § 25; Guiso y Consiglio c. Italia , § 43); (2) que el importe del tributo reclamado a los demandantes estaba "dentro del ámbito de discrecionalidad conferido al poder legislativo italiano", y un gravamen del 20 por 100 no resultaba inasequible ( Cacciato c. Italia , § 27; Guiso y Consiglio c. Italia , § 46); y (3) que el impuesto exigido ni había anulado o agotado el importe de la indemnización percibida ( Cacciato c. Italia , § 27; ; Guiso y Consiglio c. Italia , § 46), ni había supuesto una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes ( Cacciato c. Italia , § 28; Guiso y Consiglio c. Italia , § 47). 

De especial interés para el caso que se ha sometido al enjuiciamiento de esta Sección, son las siguientes afirmaciones efectuadas por el Tribunal en el § 46 del asunto Guiso y Consiglio c. Italia : "el Tribunal considera en principio que el tipo de gravamen aplicado en el presente caso, que ascendió al 20% del importe total de la indemnización satisfecha, no puede considerarse desde un punto de vista cuantitativo como inasequible. Además, no puede afirmarse que la detracción de tal cantidad produjera el efecto de anular o frustrar esencialmente la indemnización por compensación concedida por el Consejo de Estado (Consiglio di Stato) hasta el extremo de provocar que la carga fiscal adquiriera una naturaleza "confiscatoria". Tampoco condujo a una situación paradójica en la que el Estado confisca con una mano -en este caso, mediante el tributo- más de lo que da con la otra como compensación por la privación de la propiedad (véase, mutatis mutandis, en el contexto de la aplicación de las tasas judiciales, Perdigão c. Portugal [GC], núm. 24768/06, § 72, 16 de noviembre de 2010). En otras palabras, el Tribunal está satisfecho con que las medidas fiscales aplicadas en el presente caso no menoscabaran la esencia misma de los derechos de propiedad de los recurrentes". 

Pues bien, a la luz de la doctrina que hemos extractado en apretada síntesis, y en virtud del principio de proporcionalidad -y, en última instancia, de prohibición "de carga fiscal excesiva"-, con arreglo al cual debe valorarse la adecuación de las normas tributarias a lo establecido en el Artículo 1 del Protocolo No. 1, se nos plantean serias dudas de constitucionalidad en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL, en la medida en que, en aplicación de los mismos, puede llegar a exigirse a un contribuyente una cuota en concepto de IIVTNU de importe superior a la riqueza que está en la base de la imposición, con el efecto confiscatorio que ello conlleva, y desconociendo por la vía fiscal indirecta el derecho de propiedad que, específicamente encuentra en nuestra Carta Magna consagración expresa en el ámbito tributario a través de la prohibición constitucional de confiscatoriedad que establece el art. 31.1 CE . 

Y, atendiendo a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la contradicción con las exigencias que dimanan del artículo 1 del Protocolo No. 1 sería aún más evidente en los casos en los que un contribuyente, ante la precariedad de su situación económica -escenario en modo alguno infrecuente en los años de crisis económica-, se viera, de una parte, obligado a transmitir la titularidad de un inmueble obteniendo -en el mejor de los casos- una plusvalía y, de otra parte, desposeído de una suma de dinero de importe superior a la ganancia patrimonial conseguida con dicha compraventa. Y es que, en estos casos, no es solo que la carga fiscal adquiera " una naturaleza confiscatoria" , es que la cuota tributaria girada por la Hacienda local supone, al decir del Tribunal de Estrasburgo, " una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes ". 

CUARTO.- El juicio de relevancia No existe la menor duda para este Tribunal Supremo que de la constitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL, en los que se establece la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU, depende la solución que haya de darse al recurso de casación interpuesto y, en particular, al segundo motivo aducido en la interposición del mismo. 

El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad se inscribe, pues, como señala el Ministerio Fiscal en su informe (pág. 5), "en uno de los frecuentes supuestos en los que, como afirma, el Tribunal Constitucional ( AATC 360/2006, de 10 de octubre, FJ 2 ; 57/2008 de 14 de febrero , FJ 2), se da una íntima conexión entre los juicios de aplicabilidad y relevancia que aconseja su consideración conjunta ( AATC 95/2004, de 23 de marzo, FJ 4 ; 361/2004 de 21 de septiembre, FJ 2 ; 206/2005, de 10 de mayo , FJ 3)". 

El problema de la validez constitucional de la norma -como pone de relieve también el Fiscal (asimismo, en pág. 5)- deriva directamente de la necesidad de su aplicación a la hora de liquidar el impuesto , puesto que si cabe concluir que la norma resulta contraria al artículo 31.1 CE , "dicha liquidación sencillamente no podrá efectuarse, a falta de los elementos de determinación de la base imponible". Concretamente, si los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 107.4 del TRLHL se juzgan contrarios a la Constitución , y son expulsados de nuestro Ordenamiento jurídico, habría de desestimarse íntegramente el recurso de casación interpuesto en tanto que, en ausencia de previsión legal que establezca la regla de cálculo de la base imponible del impuesto, no sería posible cuantificar la cuota tributaria del IIVTNU. Cualquier otra solución resultaría contraria a las exigencias que dimanan del principio de reserva de ley tributaria contenida en el artículo 31.3 CE y, en última instancia, al principio de seguridad jurídica que reconoce el artículo 9.3 CE . 

Si, por el contrario, dichos preceptos se consideran constitucionales , habrá de estimarse el segundo motivo del recurso de casación, en el que se nos solicita que desestimemos el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en la medida en que en los autos y en la vista del juicio celebrado en el Juzgado de instancia "queda de manifiesto que ha existido un evidente incremento patrimonial que se pone de manifiesto en las mismas escrituras públicas aportadas por el recurrente, y que obran en el expediente". Habiendo quedado acreditada la existencia de una plusvalía derivada de la transmisión onerosa del inmueble y, en su caso, declarada por el Tribunal Constitucional la compatibilidad con el texto constitucional de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL, procedería -a tenor del fallo de la STC 59/2017, de 11 de mayo , y de la interpretación que del mismo efectuamos en la Sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018 - la liquidación del impuesto con arreglo a los criterios establecidos en dichos preceptos del TRLHL