SI SE HA PAGADO LA CUOTA TRIBUTARIA NO TIENE SENTIDO QUE SE RECLAME AL RETENEDOR - STS 1503/2017 - ECLI:ES:TS:2017:1503

 TERCERO.- Sobre la doctrina correcta: El deber de retener y la prohibición de la doble imposición y del enriquecimiento sin causa.

 Para la parte recurrente la forma de proceder por la Sala de instancia conculca el art. 31 de la CE y los principios generales de prohibición del enriquecimiento injusto y doble imposición, en tanto que no es posible regularizar las retenciones por IRPF en sede de la entidad pagadora si con ello se produce doble imposición y/ o enriquecimiento injusto; tal y como sucede en este caso en el que los cinco socios habían hecho frente a sus obligaciones en los ejercicios 2009 y 2010, tal y como queda acreditado en el "Informe sobre liquidaciones a practicar a los socios de la obligada tributaria, consecuencia del Acta A02 nº 20122001034" de 5 de octubre de 2012, quedando acreditado tal hecho respecto de los cuatro socios residentes en Guipúzcoa y, respecto de la residente en Barcelona, así hubiera quedado acreditado si se hubiera realizado las gestiones pertinentes frente a la AEAT, siendo lo cierto que al no haberse llevado a posteriori el ajuste que prevenían las actuarias en el Informe se ha producido la doble imposición y el enriquecimiento injusto. Por lo que conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para evitar la doble imposición y el enriquecimiento injusto, la carga de la prueba correspondía a la Administración en virtud del principio de facilidad probatoria, sin que haya constancia alguna de haberse llevado a cabo los ajustes necesarios en los socios. 

Como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia es consciente del problema que se suscita en casos como el contemplado y el peligro existente de que pueda producirse la doble imposición y el enriquecimiento injusto, recordemos sus propias palabras: «En relación con esta última cuestión el Acuerdo impugnado da respuesta a la objeción en el párrafo anteúltimo, del fundamento jurídico quinto de la resolución 31458, en la que se indica que las actuarias en el documento titulado "informe sobre liquidaciones por el IRPF a practicar a los socios de la obligada tributaria, consecuencia del acta A02 nº 2012001034" de fecha 5 de octubre de 2012, señalaron que debían modificarse de oficio las declaraciones por IRPF presentadas por los socios, y solicitan que se ponga en conocimiento del Servicio de Gestión de Impuestos Directos para que se proceda a practicar las consiguientes liquidaciones provisionales en el impuesto personal de los socios. Es decir, en el contexto que nos ocupa la actuación de la Inspección resulta ajustada a derecho, sin perjuicio de que con posterioridad se haya o no procedido a regularizar la situación tributaria personal de los socios». Como se observa, siendo consciente del problema la Sala de instancia considera que resulta suficiente para evitar la situación indeseable la advertencia de la inspección y la puesta en conocimiento del organismo competente para proceder, en su caso, a las liquidaciones rectificatorias. 

Sin embargo esta tesis no es la mantenida por la doctrina jurisprudencial recogida en las sentencias de contraste. Recordemos sus términos: «Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta"; también: "Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso. 

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza. Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada». En esta línea: «Por ello, incluso desde la postura doctrinal indicada, en el caso presente, transcurridos dos años desde el vencimiento del plazo para declarar por parte de los sujetos pasivos, que aparecían perfectamente identificados, no hubiera supuesto un esfuerzo excesivo incorporar al expediente inspector la información acerca de las correctas declaraciones de los seis profesionales, tanto de pagos fraccionados, como de la general del ejercicio, para que , incluso con las aclaraciones precisas que se solicitaran, pudieran servir de base, en su caso y en su momento, a devoluciones de oficio (originadas de forma especial en retenciones exigidas «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo antes expuesto) o a facilitar información a los sujetos afectados para que pudieran solicitar la iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, según lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley General Tributaria . 

Sin embargo, nada se hizo en este aspecto, limitándose la Administración, una vez más, a la mera exigencia de la obligación de retención y a mantener una nueva actitud pasiva con los efectos antes indicados». En fin, basta la lectura de las sentencias de este Tribunal Supremo traídas de contraste y el extracto seleccionado y transcrito, para comprobar que para evitar la doble imposición y el enriquecimiento injusto prohibido, en los supuestos de regularización de la obligación de retener, no basta con que la Administración adopte una posición pasiva respecto de la regularización de esta obligación de retener y remita a futuras actuaciones para la regularización de la obligación principal, sino que es preciso una actitud activa dentro del propio procedimiento de inspección referido a la obligación de retener con el fin de evitar el riesgo de la doble imposición y del enriquecimiento injusto.

No resultaba, por demás, suficiente que las actuarias en el expresado Informe dejaren señalado que debía modificarse de oficio las declaraciones de IRPF de los socios y su puesta en conocimiento de los organismos competentes al efecto, multiplicando con ello trámites innecesarios, en el mejor de los casos, o produciendo consecuencias indeseadas y prohibidas como las antes referidas, cuando dentro del propio procedimiento le resultaba sumamente fácil y nada gravoso comprobar el cumplimiento o no de la obligación "principal" por los socios de la que derivaba la obligación de retener, pues tal proceder resulta irrespetuoso con el principio de buena administración, de tan arraigada raigambre en el Derecho Europeo forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea -que aún no aplicable al caso en concreto que nos ocupa dado su ámbito material, no puede desconocerse su proyección práctica en general-, principio implícito en la Constitución , arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común , art. 3.1.e) de la Ley 40/2015 . 

Evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto en el ámbito tributario enlaza con un sistema tributario basado en el principio superior de Justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno; lo que constituye un mandato a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, de observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y de garantizar la protección jurídica que haga inviable la doble imposición y el enriquecimiento injusto de la Administración, lo que casa mal con la mera comunicación parcial -cabe recordar que uno de los socios residía en Barcelona- para que se proceda a la modificación de oficio de las declaraciones de IRPF de los socios residentes en Guipúzcoa, pues le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Por todo ello procede estimar el presente recurso de casación para unificación de doctrina, y constituidos en jueces de la instancia, parafraseando lo dicho en ocasiones precedentes, ha de convenirse que la obligación de retener, sin perjuicio de posibles sanciones, en su caso, y de posibles intereses, no es posible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza, por lo que le era exigible a la Administración que dentro del procedimiento de regularización del deber de retener, comprobar su subsistencia por no haberse cumplido total o parcialmente la obligación principal.

JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ